Sospensione degli adempimenti e ristori per i Professionisti


Tra le misure di contenimento del contagio da COVID, si evidenziano di seguito i prossimi interventi del Governo e le richieste sollevate dai Professionisti per la loro tutela (MEF – Comunicato 25 novembre 2020, n. 267, CNDCEC – Nota 25 novembre 2020, n. 148, ANC – Comunicato 25 novembre 2020 e Agenzia delle Entrate – Nota 23 novembre 2020, n. 360117).

Il Ministro dell’Economia e delle Finanze, con il comunicato del 25 novembre 2020, n. 267, rende noto che gli interventi messi in atto a sostenere chi è stato maggiormente colpito dalle nuove misure di contenimento sanitario (tre decreti cosiddetti “ristori”), che in parte hanno replicato il meccanismo del “fondo perduto” e hanno prorogato le scadenze fiscali e contributive per i settori interessati dalle misure restrittive, devono essere ulteriormente rafforzati.
Inoltre, c’è l’intenzione di incrementare il sostegno a lavoratori autonomi, commercianti, artigiani, professionisti.
Per questo si ritiene percorribile, entro un quadro di sostenibilità economica, un ampliamento della moratoria fiscale, con il rinvio delle scadenze di fine anno che vada oltre i settori dei codici Ateco direttamente interessati dalle misure restrittive, e lo estenda a tutte le attività economiche che hanno subito cali rilevanti del fatturato.
Inoltre, c’è l’intenzione di mettere a punto un meccanismo organico di natura perequativa per i ristori che vada oltre le limitazioni per aree di rischio pandemico e quelle derivanti dai codici Ateco e si basi sul rimborso di parte dei costi fissi.
In questo quadro si evidenzia la necessità di ristorare, sulla base dei dati del 2020, anche i liberi professionisti iscritti agli enti di diritto privato di previdenza obbligatori o alla Gestione separata”.

In merito alle scadenze fiscali e contributive, il Presidente dell’Istituto Nazionale Tributaristi (INT), il 2 novembre scorso aveva inviato una lettera al Ministro dell’Economia e delle Finanze, al Sottosegretario di Stato e al Direttore dell’Agenzia delle Entrate, evidenziando la necessità di prevede la sospensione delle scadenze fiscali e contributive per i contribuenti assistiti da un professionista intermediario fiscale il cui studio fosse posto in quarantena.
In merito, l’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti Settore coordinamento e programmazione Ufficio adempimenti e sanzioni, che evidentemente non poteva che rimarcare l’attuale situazione normativa, ha dato un parere negativo circa la possibilità di invocare cause di forza maggiore e allo stato attuale la responsabilità ricade sempre sul contribuente anche quando abbia delegato un intermediario per ottemperare ai propri adempimenti fiscali.
In base a ciò, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, con la nota del 25 novembre 2020, n. 148, e l’Associazione Nazionale dei Commercialisti, con il comunicato del 25 novembre 2020, evidenziano l’esigenza urgente di tutelare in modo sistematico, quanto meno nel periodo di pandemia, lo svolgimento delle attività professionali, anche nell’interesse dei destinatari di tali attività, evitando al contrario una considerazione caso per caso di ogni situazione, con la conseguente totale incertezza e disomogeneità di trattamento dei professionisti sul territorio nazionale e la nascita di inevitabili contenziosi.
I commercialisti spingono dunque per fornire nell’immediato tutele ai professionisti nell’emergenza pandemica, ma ricordano anche che in un’audizione parlamentare dello scorso 6 novembre la categoria aveva già chiesto “una proposta seria e di riforma strutturale volta a valorizzare, ai fini dell’ottenimento di differimenti automatici dei termini in scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali, il diritto dei professionisti a sospendere l’attività lavorativa per situazioni di grave malattia, senza che da ciò possa discendere danno per i contribuenti che assistono, né per i professionisti medesimi, in termini di perdita della clientela per temporanea impossibilità di provvedere agli adempimenti di trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali”. I commercialisti sottolineano quindi come “sia prioritario sostenere nell’immediato l’emendamento Conzatti-Comincini e, per una soluzione a regime del problema, il Disegno di legge sulla malattia e infortunio del professionista, primo firmatario il Senatore Andrea de Bertoldi”.
Al Governo e al Parlamento i Commercialisti rivolgono dunque l’appello a fare in modo che il ddl sulla malattia e infortunio del professionista diventi presto legge, e comunque nell’attesa chiediamo che, in conseguenza della pandemia e dei suoi effetti, sia disposta con urgenza la sospensione degli adempimenti fiscali e tributari.


Trasferimento di immobile per atto del giudice: agevolazioni prima casa

La Corte di Cassazione ha affermato che ai fini dell’agevolazione prima casa, anche nell’ipotesi di trasferimento dell’immobile per atto del giudice è comunque necessario formulare espressamente la richiesta di accesso ai benefici e rilasciare le specifica dichiarazione di possesso dei requisiti previsti dalla disciplina agevolativa. In tal caso, tuttavia, il termine per fornire detta dichiarazione è posticipato al momento della registrazione dell’atto (Ordinanza 29 ottobre 2020, n. 23863)

La controversia trae origine dall’avviso di liquidazione dell’imposta di registro dovuta per la registrazione di una sentenza di divisione giudiziale di un compendio immobiliare in comunione ereditaria.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate non ha riconosciuto l’applicazione delle agevolazioni prima casa, in considerazione dell’assenza nell’atto della esplicita richiesta di fruizione di tali benefici e della dichiarazione di esistenza dei presupposti cui è condizionata l’agevolazione.
I giudici tributari hanno accolto il ricorso ritenendo che il contribuente non avesse alcuna possibilità di intervenire per rendere la dichiarazione prevista per fruire del regime fiscale agevolato, atteso che scaturendo l’assegnazione dell’immobile da una sentenza conseguente a un giudizio di divisione, lo stesso non poteva sapere se quel determinato immobile gli sarebbe stato assegnato.

La Corte di Cassazione ha riformato la decisione dei giudici tributari, affermando la necessità della dichiarazione prevista dalla norma agevolativa anche nell’ipotesi di trasferimento per atto del giudice.
Nella fattispecie, l’atto sottoposto a registrazione è una sentenza di divisione giudiziale di un compendio immobiliare in comunione ereditaria, per la quale è previsto l’obbligo di richiedere la registrazione a carico del Cancelliere.
In materia di agevolazioni “prima casa”, la norma (art. 1, Legge n. 168 del 1982 e art. 1, parte prima, della Tariffa allegata al DPR n. 131 del 1986) circoscrive la possibilità per il contribuente di effettuare dichiarazioni in ordine alle agevolazioni fiscali di cui intende avvalersi, nel solo ambito dell’atto traslativo, senza alcuna previsione per il diverso caso in cui l’atto di trasferimento avvenga per atto del giudice, come in sede di divisione giudiziale dell’eredità.

In particolare, la norma stabilisce che le agevolazioni fiscali “prima casa” (…) si applicano altresì ai trasferimenti di fabbricati o porzioni di fabbricato destinati ad abitazione non di lusso (…), effettuati da persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione nei confronti di persone fisiche, a condizione (…) che nell’atto di trasferimento il compratore dichiari a pena di decadenza, di non possedere altro fabbricato o porzione di fabbricato destinato ad abitazione nel comune di residenza o in quello, se diverso, ove svolge la propria attività prevalente, di adibirla a propria abitazione e di non aver usufruito delle agevolazioni “prima casa”; in caso di dichiarazione mendace sono dovute imposte nella misura ordinaria nonché una soprattassa nella misura del trenta per cento delle imposte stesse.

Secondo la Corte di Cassazione, dal fatto che il trasferimento dell’immobile derivi, come nel caso in esame, da un atto del giudice non può derivare una abrogazione della previsione che impone a carico del contribuente obbligatoriamente la predetta dichiarazione.
In tal ipotesi, precisa la Suprema Corte, si determina soltanto uno spostamento temporale della stessa, dal momento dell’acquisto a quello della registrazione. Quest’ultimo, infatti, viene a porsi come quello a partire dal quale la parte destinataria degli effetti del provvedimento può far valere il proprio diritto all’applicazione del beneficio potendo attivarsi per rendere la necessaria dichiarazione in ordine alle agevolazioni fiscali “prima casa” cui ritiene di avere diritto.


Pertanto, qualora la dichiarazione non sia fornita al momento della registrazione della sentenza che determina il trasferimento dell’immobile, deve ritenersi legittima la revoca delle eventuali agevolazioni prima casa fruite indebitamente.

DL Ristori 1: completati tutti i bonifici automatici previsti


Complessivamente ad oggi i contributi a fondo perduto e i ristori erogati dall’Agenzia delle entrate ammontano a 8,2 miliardi di euro a favore di 2,4 milioni di partite Iva. (AGENZIA DELLE ENTRATE – Comunicato 25 novembre 2020)

Sono stati eseguiti tutti i pagamenti previsti dal decreto rilancio. Inoltre, per quanto riguarda i pagamenti dei contributi previsti dal decreto ristori, sono stati eseguiti tutti quelli erogati automaticamente a chi aveva già ricevuto il contributo previsto dal Decreto Rilancio. Dalla scorsa settimana, inoltre, è aperta la piattaforma telematica per l’invio delle domande per chi non aveva ricevuto il contributo previsto dal decreto rilancio. Saranno effettuati nelle prossime settimane gli ulteriori pagamenti automatici del decreto ristori 2 e i pagamenti su istanza del decreto ristori 1 e 2.

Causale contributo FOIN soppressa


L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 26 novembre 2020, n. 74, ha soppresso la causale contributo “FOIN”.

Dal 1° dicembre 2020, l’Agenzia delle Entrate ha disposto la soppressione della seguente causale contributo:


– “FOIN” denominata “QUOTE TFR FONDINPS (Fondo Pensione Complementare I.N.P.S.)”;


La suddetta causale contributo andava indicata nella sezione Inps del modello di pagamento F24 e consentiva ai datori di lavoro di versare, tramite il modello F24, le quote di Tfr al Fondinps per quei lavoratori che non avevano espresso la volontà di aderire alla previdenza complementare, nei settori in cui non sono operativi i fondi negoziali previsti dagli accordi o dai contratti collettivi.


La soppressione della causale contributo FOIN è stata disposta a seguito di richiesta dell’Inps con nota del 19 novembre 2020.


Imposta sostitutiva per il pensionato estero che fa rientro in Italia


Il pensionato estero che trasferisce la propria residenza in Italia, al ricorrere delle condizioni di cui all’art. 24-ter del TUIR, può beneficiare del relativo regime di favore ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva. Ai redditi erogati dall’INPS, invece, non si applica l’art. 24-ter, in quanto redditi di fonte italiana per i quali valgono i principi ordinari di tassazione vigenti per i soggetti residenti (Agenzia Entrate – risposta 24 novembre 2020, n. 559).

La Legge di Bilancio 2019, con l’inserimento dell’art. 24-ter nel TUIR, ha previsto un nuovo regime di imposizione sostitutiva dell’IRPEF per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera.


In particolare, il comma 1 dell’art. 24-ter prevede che le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza, in uno dei comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti, e in uno dei comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, rientranti nelle zone colpite dal sisma del 24 agosto 2016, del 26 e 30 ottobre 2016 e del 18 gennaio 2017, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero, a un’imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7% per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione.


La fruizione del beneficio implica l’effettivo trasferimento della persona fisica in Italia, pertanto, non ha alcun rilievo la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l’accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero sia a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all’estero per il periodo indicato dalla norma e l’ultima residenza sia stata in un Paese con il quale siano in vigore accordi di cooperazione amministrativa in ambito fiscale (si tratta, essenzialmente, oltre ai Paesi europei, dei Paesi con i quali l’Italia ha siglato una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, un TIEA -Tax Information Exchange Agreement – ovvero che aderiscono alla Convenzione OCSE – Consiglio d’Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.


Per l’accesso al regime in argomento è necessaria, inoltre, la titolarità da parte delle persone fisiche dei redditi da pensione erogati da soggetti esteri, equiparati a quelli di lavoro dipendente.


Si tratta di soggetti destinatari di trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri. Sono esclusi dal regime in esame, invece, i soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia.


Rientrano, pertanto, nell’ambito applicativo della disposizione agevolativa in esame, in quanto redditi prodotti all’estero, le pensioni corrisposte da soggetti esteri. Diversamente, restano escluse dall’applicazione dell’imposta sostitutiva, e vengono tassate in base alle ordinarie disposizioni, le pensioni INPS percepite dai soggetti che si siano trasferiti nel nostro paese ed abbiano optato per il regime fiscale in esame.


Precisazioni mancata comunicazione del domicilio digitale all’Ordine


La sanzione della sospensione dall’Albo, prevista dall’art. 37 del decreto Semplificazioni (DL 76/2020) in caso di mancata comunicazione del domicilio digitale, non riveste carattere disciplinare bensì amministrativo. Pertanto, viene disposta dal Consiglio dell’Ordine e non da quello di Disciplina (CNDCEC – Nota 23 novembre 2020, n. 143).

L’informativa recepisce le indicazioni fornite dal Ministero della Giustizia con la nota n. 186506 dello scorso 18 novembre in relazione ai chiarimenti richiesti dallo stesso Consiglio nazionale in merito alla natura della sanzione della sospensione dall’Albo, prevista per la mancata comunicazione all’Ordine del domicilio digitale.
L’obbligo di tale comunicazione è stato stabilito dal decreto-legge 185/2008 (art. 16) in base al quale gli Ordini e i Collegi sono tenuti a inviare agli iscritti che non hanno comunicato il proprio indirizzo di posta elettronica certificata – oggi domicilio digitale – una diffida ad adempiere all’obbligo entro 30 giorni e, in caso di mancata ottemperanza, a irrogare la sanzione della sospensione dall’Albo fino alla comunicazione del domicilio digitale.
La comunicazione della PEC da parte degli iscritti, oltre a costituire un obbligo di legge a carico dei professionisti, è strumentale all’adempimento da parte dell’Ordine degli obblighi legati alla conoscibilità degli indirizzi PEC. In particolare, la pubblicazione dell’elenco riservato consultabile in via telematica dalle pubbliche amministrazioni e la trasmissione dei dati al registro INI-PEC, obblighi la cui reiterata inadempienza costituisce motivo di scioglimento e di commissariamento dell’Ordine da parte del Ministero vigilante.


Redditometro: il mutuo diluisce la capacità contributiva

Ai fini dell’accertamento sintetico del reddito (cd. “redditometro”), il mutuo stipulato per l’acquisto di un immobile non esclude, ma diluisce la capacità contributiva, sicché deve essere detratto dalla spesa accertate il capitale mutuato, dovendo invece sommarsi, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturato e versati (Corte di Cassazione – Ordinanza 24 novembre 2020, n. 26668)

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha rideterminato il reddito del contribuente con metodo sintetico (redditometro), in conseguenza della spesa per l’acquisto di un fabbricato, ritenuta non compatibile con i redditi dichiarati.
Il ricorso del contribuente è stato respinto dai giudici tributari che hanno ritenuto le prove prodotte non sufficienti a vincere la valenza presuntiva, in termini di accertamento sintetico dell’imponibile, derivante dall’incremento patrimoniale rappresentato dall’acquisto immobiliare.
La Corte di Cassazione ha riformato la decisione, ritenendo sussistente un vizio di insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, riguardante l’incidenza del mutuo ai fini della determinazione della capacità contributiva.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Il contribuente ha eccepito omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata su un fatto controverso e decisivo per il giudizio. La censura è stata articolata con riferimento a diversi fatti oggetto della controversia, tutti relativi alla prova liberatoria finalizzata a vincere la valenza presuntiva, in termini di accertamento sintetico dell’imponibile, derivante dall’incremento patrimoniale rappresentato dall’acquisto immobiliare.
Ai fini della decisione, la Corte Suprema ha valorizzato la censura relativa al mutuo che il contribuente si è accollato al momento dell’acquisto del bene, ed alla sua rinegoziazione, ritenendo insufficiente la valutazione dei giudici tributari, limitata alla presa d’atto dell’importo della rata costante di restituzione del mutuo (peraltro senza precisare se si trattasse della somma precedente o successiva alla rinegoziazione).


La Corte di Cassazione ha rilevato che in tema di accertamento sintetico (o “redditometro”), la prova contraria a carico del contribuente richiesta dalla norma (art. 38, co. 6, DPR n. 600 del 1973), può essere assolta mediante la produzione del contratto di mutuo, idoneo a dimostrare la provenienza non reddituale delle somme utilizzate per l’acquisto del bene.
Va, però, precisato che qualora l’ufficio determini sínteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, ed il contribuente deduca e dimostri che tale spesa sia giustificata dall’accensione di un mutuo ultrannuale, il mutuo medesimo non esclude ma diluisce la capacità contributiva.
Ne consegue che deve essere detratto dalla spesa accertata (ed imputata a reddito) il capitale mutuato, ma ad essa vanno, invece, aggiunti, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturati e versati.
In conclusione la Corte Suprema afferma il seguente principio di diritto: “in tema di accertamento sintetico, il mutuo stipulato per l’acquisto di un immobile non esclude, ma diluisce la capacità contributiva, sicché deve essere detratto dalla spesa accertate il capitale mutuato, dovendo invece sommarsi, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturato e versati”.


Bonus facciate: fruizione da parte di un consorzio

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che le spese per interventi agevolabili su parti comuni di immobili, anticipate dal consorzio e poi da questi ribaltate sulle imprese consorziate e/o i privati subentrati che possiedono gli immobili, danno diritto di fruire alla detrazione cd. “Bonus Facciate” a questi ultimi, nella misura in cui le spese siano rimaste effettivamente a loro carico. Per ragioni di semplificazione gli adempimenti necessari per fruire della detrazione restano a carico del consorzio (Risposta 23 novembre 2020, n. 555).

IL CASO

Il caso riguarda un Consorzio costituito da imprenditori che svolgono prevalentemente attività commerciale e che detengono l’uso ed il godimento di una o più unità immobiliari, ricompresa nel complesso immobiliare gestito dal Consorzio.
Nell’ambito del comprensorio immobiliare ci sono anche unità immobiliari non aventi destinazione commerciale, nonché abitazioni (in misura minoritaria) detenute da privati e che sia le imprese consorziate che i privati, in qualità di possessori degli immobili, devono soggiacere al rispetto del regolamento in tema di gestione del complesso immobiliare.
Previa accettazione di tutti i consorziati interessati, sono eseguiti su alcuni edifici (sia con destinazione abitativa che non abitativa) interventi di ripristino, risanamento, manutenzione della facciata degradate o decadenti, nonché la pulitura, tinteggiatura delle superfici e consolidamento, agevolabili con il cd. “bonus facciate”.
Le spese sono sostenute dal Consorzio e poi da questi riaddebitate, pro quota, ai singoli proprietari possessori degli immobili oggetto di intervento edilizio.
Sul piano contabile il Consorzio contabilizza le spese sostenute come costi e il riaddebito come ricavi a fronte dell’iscrizione di un credito verso i consorziati.
In tal caso a chi spetta la detrazione d’imposta e a chi possono essere demandati tutti gli adempimenti per la legittima fruizione della medesima detrazione?

PARERE DEL FISCO

Ai fini della detrazione d’imposta cd. “bonus facciate” la norma (art. 1, co. 219, Legge n. 160 del 2019) prevede che “per le spese documentate, sostenute nell’anno 2020, relative agli interventi, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti ubicati in zona A o B ai sensi del decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 aprile 1968, n. 1444, spetta una detrazione dall’imposta lorda pari al 90 per cento”.
In proposito è stato chiarito (circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 2/E del 2020) che:
– sotto il profilo soggettivo, l’agevolazione in relazione alle spese sostenute per gli interventi in parola riguarda tutti i contribuenti residenti o non residenti nel territorio dello Stato, a prescindere dalla categoria di reddito di cui sono titolari.


– sotto il profilo oggettivo, la detrazione è ammessa a fronte del sostenimento delle spese relative ad interventi finalizzati al recupero o al restauro della facciata esterna, realizzati su edifici esistenti detenuti in base ad un titolo idoneo al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese se antecedente il predetto avvio, ubicati nelle zone A o B ai sensi del decreto ministeriale 2 aprile 1968, n. 1444, o in zone a queste assimilabili in base alla normativa regionale e ai regolamenti edilizi comunali.
In ogni caso, la detrazione spetta sulle spese effettivamente sostenute e rimaste a carico del contribuente. Pertanto, l’agevolazione è esclusa se le spese sono rimborsate e il rimborso non ha concorso al reddito.
Nel caso rappresentato i costi sono sostenuti inizialmente dal Consorzio e successivamente riaddebitati alle imprese consorziate e/o ai privati che posseggono gli immobili.
Si tratta di un Consorzio tipico, con attività esterna, avente anche il compito di amministrare le parti immobiliari e impianti in uso o godimento comune del comprensorio immobiliare.
In base al regolamento del comprensorio, sia le imprese consorziate, sia i privati subentrati che si trovano nel godimento degli immobili, sono ugualmente obbligati al pieno rispetto delle determinazioni del Consorzio e in particolare al versamento di tutti i contributi spese da esso legittimamente determinati. In particolare, con riferimento alle “manutenzioni e modifiche esterne”, il Consorzio stabilisce i tempi e le modalità di manutenzione necessarie a mantenere il decoro degli edifici e provvede esso stesso alla esecuzione, a spese dei singoli proprietari o utenti.
In altri termini, il Consorzio è il soggetto deputato alla manutenzione degli immobili facenti parte del comprensorio, mentre le relative spese sono a carico delle imprese consorziate e/o dei privati che posseggono gli immobili oggetto di intervento.
Nella fattispecie, il Consorzio effettua gli interventi agevolabili anticipando l’esborso finanziario complessivo, ma è vincolato dal contratto consortile a riaddebitare le spese pro quota ai titolari degli immobili sui quali è stata fatta la manutenzione. Si può desumere, perciò, che le spese sono sostenute dai titolari degli immobili oggetto di intervento.


Secondo l’Agenzia delle Entrate, in tal caso, sul presupposto che sussistano anche gli ulteriori requisiti, è possibile ritenere che la detrazione “bonus facciate” spetti alle imprese consorziate e/o ai privati subentrati, per le spese rimaste effettivamente a loro carico.
Invece, per ragioni di semplificazione, gli adempimenti necessari a fruire della detrazione devono ritenersi a carico del Consorzio, in qualità di soggetto a cui è affidata la gestione del comprensorio immobiliare.

Coefficiente di ammortamento per un fabbricato-impianto

È possibile per il contribuente fornire la prova della più intensa utilizzazione delle strutture aziendali, in modo da applicare un coefficiente di ammortamento più elevato. Nel caso di impianti composti da macchinari e strutture edilizie (fabbricato-impianto) la prova della più intensa utilizzazione può essere fornita con perizia tecnica di parte, elaborata con contenuti precisi e circostanziati, indicando specifiche circostanze di fatto decisive, che il giudice è tenuto ad esaminare analiticamente (Corte di Cassazione – Ordinanza 20 novembre 2020, n. 26492)

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, in relazione alla individuazione dei coefficienti di ammortamento di un impianto di trattamento di rifiuti solidi urbani.
La società ha contabilizzato:
– un ammortamento nella misura del 10% sia per i macchinari dell’impianto sia per le opere edili del medesimo impianto, considerando il tutto come un unicum inscindibile, per il rapporto di stretta connessione e di funzionalità tra le varie parti dell’unitario impianto;
– l’ammortamento del terreno su cui era stata realizzata la struttura.
Secondo l’Agenzia invece:
– per i macchinari era corretta l’applicazione dell’indice di ammortamento nella misura del 10%, mentre per le opere edili doveva applicarsi il coefficiente del 3% in considerazione del minore grado di usura;
– il terreno non era ammortizzabile, in quanto la sua utilità non poteva esaurirsi nel corso del tempo, non essendo soggetto a deperimento fisico.


La società ha proposto ricorso allegando anche una consulenza tecnica di parte, sulle caratteristiche tecnicofunzionali dell’impianto di smaltimento dei rifiuti, delle strutture edilizie e delle aree scoperte pertinenziali, per dimostrare che la procedura di ammortamento doveva riguardare unitariamente sia i macchinari che l’immobile, individuato come “fabbricato-impianto”, quindi con la medesima percentuale del 10%.


I giudici tributari hanno affermato che la pretesa indivisibilità tra opere murarie e di impianto di smaltimento rifiuti della struttura, costituita da una pluralità di parti inscindibilmente connesse tra loro con la medesima durata di vita funzionale, era del tutto priva di adeguata dimostrazione. In realtà, alle opere civili doveva essere attribuito un grado di usura inferiore rispetto a quello degli apparati elettromeccanici. L’applicazione della aliquota di ammortamento nella misura del 10% riguardava perciò solo i macchinari, mentre ai capannoni andava applicata l’aliquota del 3%. Viceversa hanno riconosciuto il carattere pertinenziale dell’area servente l’impianto e, quindi, la corretta applicazione dell’ammortamento per il relativo valore.


Su ricorso della società la Corte di Cassazione ha dichiarato la pronuncia viziata da omesso esame di una circostanza essenziale ai fini della decisione della controversia, in relazione al mancato esame della perizia tecnica di parte.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La società ha impugnato la decisione dei giudici tributari rilevando la totale obliterazione di elementi che avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione, quali la rapida obsolescenza delle opere in muratura dimostrata dalla perizia tecnica di parte, completamente ignorata dai giudici. Ha denunciato, dunque, l’omesso esame di una circostanza essenziale ai fini della decisione della controversia, costituita dalla prova del rapido deterioramento anche degli impianti edili, descritto con circostanze di fatto individuate nella perizia, in punto di maggiore ed elevato grado di deperibilità ed usura delle parti costituenti le opere murarie, evidenziando la natura e funzione delle opere murarie; il rapporto di inscindibilità delle stesse, rispetto alle parti elettromeccaniche del cespite; il rapido deperimento delle parti in muratura dell’impianto.


Sul punto la Corte di Cassazione ha evidenziato, preliminarmente, che l’ammortamento è il processo tecnico contabile attraverso il quale si ripartisce nei vari esercizi l’onere del deperimento e del consumo relativo alla utilizzazione di beni strumentali, a “fecondità ripetuta” (che non esauriscono la loro utilità in un solo esercizio e quindi partecipano al processo produttivo aziendale in più esercizi), i cui costi vengono ripartiti in quote pluriennali. Con riferimento al reddito di impresa e con riguardo ai presupposti per l’ammortamento, esso può effettuarsi con beni suscettibili di deperimento e consumo dopo un certo numero di anni, sì da essere sostituiti quando non risultino più funzionali allo scopo per il quale sono stati acquistati. Infatti, dal reddito di impresa sono deducibili le quote di ammortamento dei beni utilizzati per un limitato periodi di tempo, perché soggetti a logorio fisico o economico, tant’è che la disciplina fiscale, dei diversi coefficienti di ammortamento tiene espressamente conto dell’effettivo tasso di usura al quale sono soggetti i beni strumentali in relazione all’impiego cui essi vengono singolarmente destinati.
Tali coefficienti sono stabiliti per classi omogenee di beni, in base al normale periodo di “deperimento” e consumo nei vari settori produttivi. Pertanto, le quote annue di ammortamento calcolate in base ad essi risultano più alte, se il bene (come un apparecchio meccanico) ha un tasso di deperimento più rapido rispetto ad altri (come i beni immobili).


D’altra parte proprio in seno alla giurisprudenza si è sviluppato un orientamento teso a considerare con maggiore attenzione la possibilità di ammortamento dei beni, estendendone l’orizzonte. In particolare, il costo delle immobilizzazioni (materiali e immateriali), la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Pertanto, ai fini dell’ammortamento di un bene rileva la limitazione nel tempo della proficua “utilizzazione” produttiva del bene, non la durata della sua fisica esistenza. Ciò che rileva è l’utilità economica secondo un piano produttivo, cioè la durata della “vita utile” del bene strumentale, che va intensa come periodo di tempo nel quale ci si attende che il bene sia utilizzato produttivamente.
Pertanto, l’ammortamento consiste nella ripartizione per competenza (con metodo sistematico e razionale) del costo di acquisizione di beni con riferimento alla loro “vita utile”, negli anni in cui la loro utilità funzionale ed economica si connette al processo produttivo dell’impresa partecipando al risultato dei singoli esercizi, in rapporto al deperimento fisico o tecnologico o economico di essi “in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”.
Il “deperimento” che va considerato è quello indotto dall’impiego produttivo del bene strumentale di durata pluriennale, quindi dall’utilizzo stimato del potenziale apporto fornito all’attività di impresa. Ne consegue, che il valore da ammortizzare va individuato nella differenza tra il valore dell’immobilizzazione ed il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di “vita utile” e corrisponde al valore il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole prognosi, adeguata copertura con i ricavi correlati all’utilizzo del bene.


In linea generale, secondo i coefficienti adottati dalla normativa fiscale riferiti alle “imprese di smaltimento dei rifiuti”, la aliquota destinata agli “edifici” è del 3%, confidando in una maggiore “vita utile” degli stessi, mentre quella dei macchinari è del 10 % (impianti specifici di utilizzazione), in ragione della più facile deperibilità degli stessi e della loro minore “vita utile”.
I giudici della Suprema Corte hanno precisato che una più intensa utilizzazione delle strutture aziendali non è, di per sé, idonea a giustificare le maggiori quote dell’ammortamento “accelerato”, in difetto di prova, gravante sul contribuente, a mezzo di idonea documentazione, che l’intensità di utilizzazione dei beni è superiore “a quella normale del settore”. Pertanto, è ben possibile per il contribuente fornire la prova della più intensa utilizzazione delle strutture aziendali, in modo da applicare un coefficiente di ammortamento più elevato.


Secondo la Corte Suprema, le consulenze tecniche di parte non costituiscono mezzi di prova, ma allegazioni difensive di contenuto tecnico che, se non confutate esplicitamente, devono ritenersi implicitamente disattese. Tuttavia, quando i rilievi contenuti nella consulenza di parte siano precisi e circostanziati, indicando specifiche circostanze di fatto decisive ed oggetto di discussione tra le parti, tali da portare a conclusioni diverse da quelle contenute nella consulenza tecnica d’ufficio ed adottate in sentenza, ove il giudice trascuri di esaminarli analiticamente, ricorre il vizio di omesso esame di una circostanza essenziale ai fini della decisione della controversia.


Nella fattispecie la perizia ha evidenziato, tra l’altro, che:
– erano stati necessari interventi di revamping, dovuti all’intenso grado di usura delle strutture murarie che compongono l’impianto, dopo quattro anni dall’entrata a regime dell’impianto medesimo;
– l’integrazione delle diverse componenti ed il relativo grado di interdipendenza inducono a ritenere che il grado di usura ed obsolescenza tecnologica dell’impianto, anche in considerazione dell’evoluzione normativa di settore, sia sostanzialmente allineata per le diverse componenti del medesimo, quali le parti elettromeccaniche e quelle murarie in quanto costituenti un unico impianto a tecnologia complessa ed egualmente coinvolte nel processo di lavorazione.

Permuta e split payment


Nel caso di un Comune che affida il servizio di assistenza e gestione di un impianto ad una società, e successivamente anche la sua realizzazione, non vi sono i presupposti per considerare come “permuta”, la suddetta operazione, fermo restando che la prestazione di servizi relativa alla realizzazione dell’impianto da parte della società rientra nel meccanismo dello split payment, in quanto operazione effettuata nei confronti di un ente pubblico territoriale (Agenzia Entrate – risposta 21 novembre 2020, n. 552).

Ciò che connota un’operazione avente le caratteristiche di una permuta consiste nella natura della controprestazione, rappresentata non dalla corresponsione di un “prezzo” in denaro, bensì dalla cessione di un bene o di una prestazione a fronte di una cessione di un bene e/o di una prestazione di servizio della controparte. Nel caso di un Comune che affida il servizio di assistenza e gestione di un impianto ad una sociatà, e successivamente anche la sua realizzazione, il prezzo dovrebbe essere costituito dall’affidamento in concessione dell’impianto da parte del Comune a fronte della realizzazione dello stesso da parte società. Se però la prestazione di progettazione e realizzazione dell’impianto venga affidata solo successivamente, non vi sono i presupposti per considerare come “permuta”, la suddetta operazione.


In tal caso, vi sono due distinte operazioni a cui si applica il regime ordinario dell’IVA in termini sia di applicazione che di liquidazione del tributo.


In particolare, la prestazione di servizi relativa alla realizzazione dell’impianto da parte della società rientra nel meccanismo dello split payment, in quanto operazione effettuata nei confronti di un ente pubblico territoriale.


Conseguentemente, il Comune è tenuto a versare all’Erario l’IVA addebitata al momento di ciascun pagamento ovvero al momento di ricezione e/o registrazione delle fatture di acquisto del suddetto servizio.


Quindi, per la società (che rimane pur sempre debitore d’imposta) il tributo esposto in fattura non confluisce nella liquidazione periodica, essendo tenuto al versamento dello stesso il Comune che, nella propria liquidazione periodica, potrà beneficiare della possibilità di detrarre l’imposta addebitata sulla medesima fattura, in quanto risulta acquirente di un servizio nella veste di soggetto passivo, in considerazione della natura commerciale dell’attività avente per oggetto la concessione dell’impianto a titolo oneroso.


In tale senso, il Comune dovrà emettere le fatture relative al canone d’uso dell’impianto con addebito della relativa IVA